21 de Febrero de 2011 00:00

 

El elemento causal en el IVA aplicado a la profesión de abogado

El elemento causal en el IVA aplicado a la profesión de abogado_209466

El elemento causal en el IVA aplicado a la profesión de abogado_209466 / ABC Color

Bien sabido es que la labor del profesional abogado, siempre que fuere llevada con rectitud, diligencia y acompañada de una acabada comprensión y debida aplicación de los conocimientos técnicos propios del Derecho en el desarrollo de sus actividades, puede resultar notoriamente fructífera en lo que a beneficios patrimoniales se refiere.

Tal situación a los efectos impositivos le dota de una capacidad contributiva, de rango constitucional acorde a lo dispuesto por el artículo 181, que lo convierte en un copartícipe en las cargas del Estado, las que a la larga finalmente lo terminan beneficiando, en lo que a prestación de servicios públicos o estatales se refiere. La mecánica de tal escenario funciona de manera simple y bastante similar a una conducta penalmente relevante; así, la normativa pertinente establece una condición que de cumplirse conlleva o acarrea una consecuencia jurídica, mientras en el tipo penal la conducta es reprochable o disvaliosa, en el ámbito impositivo ella reviste una situación económica o patrimonial; y, mientras en aquel la consecuencia jurídica es la aplicación de una pena o sanción, en la tributación es el nacimiento de una obligación de carácter por regla pecuniario entre el Estado y el ciudadano.

Este vínculo jurídico, como cualquier otro, detenta entre sus elementos a la causa, entendida esta como factor que determina la justificación de la propia obligación.

Así, en el campo impositivo, la causa de la obligación tributaria es la capacidad contributiva que denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal.

Es dable advertir que “capacidad económica” no es identificable con “capacidad contributiva”, sino que esta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite a un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia. No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si solo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. No toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino solo aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a título definitivo.

Muy acertadamente se ha pronunciado sobre el concepto el Tribunal Constitucional Español, en la sentencia 27/981 cuando destaca que la alusión a este elemento contenida en el art. 31.1 de su Constitución (artículo 181 de la Constitución paraguaya) implica “la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”.

Ahora bien, el hecho de que se constate la existencia de una obligación tributaria arroja de manera automática la concurrencia de todos sus elementos: sujetos, objeto, causa, fuente y hecho generador, vale decir, acreedor y deudor, el medio de cumplimiento, la capacidad para cumplir la obligación, la norma que la autoriza y la circunstancia detonante prevista en ésta que certifica su existencia; mas esto, como se señalará, constituye una prueba más de que definitivamente el Derecho no es una ciencia exacta.

Nuestra Ley Tributaria Nº 125/91, modificada por la Ley Nº 2421/04 establece en el articulado regente del Impuesto al Valor Agregado cuanto sigue: “Nacimiento de la Obligación. La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. La afectación al uso o consumo personal se perfecciona en el momento del retiro de los bienes.

En los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos:

a) Emisión de Factura correspondiente. b) Percepción del importe total o de pago parcial del servicio a prestar. c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago. d) Con la finalización del servicio prestado. En los casos de importaciones, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en el momento de la numeración de la declaración aduanera de los bienes en la Aduana”. Del dispositivo transcripto, a nuestro estudio resulta únicamente relevante lo que respecta al nacimiento de la obligación en la prestación de servicios y que se entenderá como acaecida con la finalización del servicio, acorde a los términos transcriptos.

En el caso particular a analizar, cual versa sobre las labores del profesional abogado, es donde nos encontramos con esa suerte de desfasaje entre la existencia de la obligación impositiva y la concurrencia de uno de sus elementos, la causa. Sobre este punto, la Subsecretaría de Estado de Tributación mantiene en forma constante un criterio bastante peculiar el cual surge v.g. del Informe C.C./N° 270 del Consejo Consultivo cuyo contenido es permanentemente reproducido en las respuestas a consultas vinculantes así como también ante recursos interpuestos ante la Administración a consecuencia de la exigencia del pago de impuestos al confeccionarse la regulación de honorarios profesionales acorde a la Ley Nº 1376/88 y cuya transcripción literal, si bien breve, demuestra sobradamente el criterio sostenido por la Subsecretaría de Estado de Tributación: “El recurrente señala; “…siendo que habiendo un recurso de regulación, aún no está definida si quien se hará cargo de los honorarios, o sea, a quien se facturarán dichos servicios; los servicios se prestaron en el marco de un juicio, pero no está definido quién se hará cargo de dichos honorarios,…”, de lo manifestado se puede inferir que el servicio prestado ha finalizado, por tanto, se ha configurado el nacimiento de la obligación tributaria conforme al inc. d) del artículo 80° mencionado precedentemente.

En ese sentido el Incidente de Regulación de Honorarios es posterior al servicio prestado, servicio que concluye con la Sentencia Definitiva o Auto Interlocutorio, resoluciones judiciales que resuelven el juicio y al mismo tiempo imponen las COSTAS, ya sea a la perdidosa o en el orden causado, entre las cuales se encuentran los honorarios profesionales del abogado, es decir, ha finalizado el servicio prestado tal como reconoce el recurrente y está definido quién deberá abonar los honorarios profesionales, debiendo emitirse la factura correspondiente y abonar el impuesto en los plazos establecidos por la Administración Tributaria”.

Como se señalara con anterioridad, la sección a particularizar para el presente análisis es la contenida en el inciso “d” del texto legal, el cual establece que el sujeto obligado en relación a este gravamen perfeccionará el hecho imponible al culminar la labor para la cual han sido contratados sus servicios.

Así, inicialmente corresponde afirmar que esta causa impositionis es perfectamente aplicable a profesiones en las cuales las actividades contratadas sean diferenciables en el tiempo, v.g.: una construcción edilicia por parte de un ingeniero, un estudio médico, estudio pericial o situaciones similares en las cuales emerge con notoria claridad el periodo inicial como el final en la labor a desempeñarse; en tales circunstancias la Administración no encontrará mayores obstáculos al momento de entrar en conocimiento del término del contrato si no de la labor misma. Con radical diferencia se nos presenta la labor del profesional abogado. En innumerables casos ya desde el punto de vista del propio abogado –y ni qué decir del cliente– resulta dificultoso determinar, siguiendo lo expresado por el inciso en cuestión, el momento en que finalice el trabajo del mismo, a los efectos de tornarlo imputable de una obligación de esta índole, ya que su labor –propiamente dicha– puede culminar tanto con una inicialmente imprevista renuncia al mandato como con un fallo dictado en segunda instancia y no recurrido, y no obstante ello, el mismo puede haber solicitado la regulación de sus honorarios en instancias anteriores antes de concluir el proceso, (existen abogados que solicitan el justiprecio de sus labores a cada etapa del proceso) y con ello el servicio a que se hace referencia en la modificación de la Ley 2421/04.

Este último hecho, a criterio de la administración inviste inmediatamente de la calidad de sujeto percutible a los efectos del cumplimiento de la obligación tributaria en lo que al Impuesto al Valor Agregado respecta, ya que aquella interpreta que con la resolución regulatoria el servicio profesional ha concluido, acaeciendo –en forma ilusoria– el nacimiento del hecho generador previsto en la norma. Nada más alejado de la verdad ya que la idea resulta perfectamente viable al observar los términos de la Ley Nº 1376/88 “Arancel de Honorarios de Abogados y Procuradores” cuando en su artículo 27º detalla: “Art. 27.- A los efectos de la regulación honorarios, los trabajos profesionales se dividirán en etapas: a) En las sucesiones:

1.- Iniciación del juicio;

2.- Actuaciones cumplidas hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, incluyéndose en esta etapa la publicación de los edictos, la facción de inventario, la denuncia de bienes y el nombramiento de administrador.

3.- Actuaciones cumplidas para la inscripción de la sentencia y adjudicaciones pertinentes.

b) En los procesos ordinarios:

1.- Demanda, reconvención y sus contestaciones;

2.- Etapa de pruebas;

3.- Alegato y trámites hasta la terminación del juicio en primera instancia.

c) En las convocatorias de acreedores y quiebras:

1.- Iniciación;

2.- Verificación de créditos;

3.- Realización de la junta de acreedores hasta la aprobación del concordato o declaración de quiebra.

Las actuaciones cumplidas con posterioridad a la celebración del concordato, ya sea la verificación de créditos tardíos o peticiones de quiebra por incumplimiento del concordato, serán regulados independientemente.

d) En los procesos sumarios, laborales y especiales:

1.- Demanda, contestación, reconvención y ofrecimiento de pruebas;

2.- Diligenciamiento de pruebas y actuaciones hasta la sentencia.

e) En las causas penales:

1.- Actuaciones en el sumario;

2.- Actuaciones en el plenario hasta la sentencia”.

Como se puede apreciar, incurre en una interpretación errónea del texto legal quien entiende que el servicio profesional del abogado finaliza per se con el justiprecio de su labor, ya que como es de público conocimiento, nada impide a los profesionales solicitar la fijación de los mismos cuando en el expediente en el cual tienen intervención ni siquiera se ha llegado al cierre del periodo probatorio, factible ello en virtud al artículo 27º inciso “b”, numeral 1 de la norma parcialmente transcripta; con lo cual sabemos que lejos se está aún de la finalización del trabajo. Por ello consideramos que la determinación que pretende realizar la administración basándose en un criterio que apunta a entender como culminado este servicio apenas firme la resolución, adolece de rasgos extremadamente fiscalistas lo que termina por guiar a la misma por consideraciones alejadas de las garantías que establece nuestra Constitución Nacional.

En este orden de ideas corresponde traer a colación lo dispuesto por el Artículo 107 que consagra la libertad de concurrencia y reza: “Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia, dentro de un régimen de igualdad de oportunidades”. Debe entenderse esta igualdad no solo en el contexto del ejercicio de derechos que garantizan la libertad y la retribución a esas actividades económicas, sino también los que se vinculan a esos estipendios en cumplimiento de las obligaciones contraídas –o a contraerse– con el Estado, escenario también cubierto por nuestra ley base en su artículo 46º primera parte.

Otras piezas del articulado del mismo cuerpo legal resguardan a un principio de homogeneidad, como ser el artículo 47º, numeral 2 que específicamente refiere a la “igualdad ante las leyes”. Con claridad se puede colegir que la disposición impositiva a que se hace referencia transluce una conculcación a preceptos constitucionales ya que exige –particularmente– al profesional abogado el cumplimiento de la obligación tributaria cuando la misma aun no se ha perfeccionado, como se señalara en ejemplos anteriores, en el caso de otras profesiones, en que efectivamente se puede tener una suerte de “fecha cierta” o determinabilidad de escaso margen de error en lo que a la finalización de los servicios respecta.

Tal extremo torna real a una amenaza de agravio patrimonial para el profesional, al momento de la entrada en vigencia de la Acordada Nº 337 del 24 de noviembre del 2004 dictada por la Corte Suprema de Justicia que expresa: “…Art. 3º.- La dirección de Estadísticas del Poder Judicial deberá remitir entre los días 1 al 10 de cada mes, un ejemplar de todas y cada una de las Resoluciones dictadas en las condiciones dispuestas en el Artículo 1º de la presente Acordada a la Subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda, en cumplimiento del art. 195, de la Ley Nº 125/91”

Así, visto el art. 195, párrafo primero de la Ley 125/92 que establece: “.- Información y control de entes públicos - Los funcionarios de los organismos y entidades públicas están obligados a proporcionar a la Administración Tributaria toda la información que le sea solicitada para la fiscalización y control de los tributos. Los titulares de Registros Públicos deberán comunicar a la Administración Tributaria información sobre los actos o contratos que ante ellos se celebren o cuyo registro se les solicite, que tengan incidencia en materia tributaria” y su consecuencia en, el agravio se torna real.

En este punto cabe rememorar un elemento mencionado al inicio del estudio, la capacidad contributiva, con la aplicación del criterio administrativo transcripto en realidad se exige el cumplimiento del objeto de la obligación tributaria a base de la capacidad económica del profesional del derecho, no a la fiscal, incurriendo así en la equiparación para la aplicación de conceptos diferentes. Entre la capacidad contributiva y la capacidad económica prevalece una relación de interdependencia, la una presupone la existencia de la otra, pero no son términos sinónimos. Para que dicha aptitud contributiva se exteriorice debe haber un índice de riqueza manifestada por medio de ingresos, patrimonio o gasto: un sustento económico, una riqueza disponible. Y, sobre todo, la riqueza debe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientos inexistentes. Sobre el punto expone certeramente Da Silva Martins que capacidad contributiva es la capacidad del contribuyente relacionada con la imposición específica o global, siendo, por tanto, dimensión económica particular de su vinculación al poder tributario en los términos de la ley. Capacidad económica es la exteriorización de la potencialidad económica del alguien, independientemente de su vinculación al referido poder.

En atención a lo antedicho y de una simple lectura de nuestra ley impositiva, específicamente de la confección de los hechos generadores, surge claramente que el gravamen recae o incide sobre una “riqueza” generada en un acto y solo por ese acto, equivale a decir que el impuesto recae sobre la ganancia que se creó o surgió mediante un solo acto específico, por lo que bien vale decir que si ese acto aun no generó un ingreso que sitúe al contribuyente en posición de soportar la carga impositiva, el mismo deberá responder a la obligación con una parte de su patrimonio que nada tuvo que ver con esa operación, lo que de nuevo nos presenta una afectación sobre la capacidad económica y no sobre la contributiva tal y como lo establece la Constitución Nacional.

Una particularidad respecto del carácter ya restringido, ya global sobre el acto económico demostrativo de la mentada capacidad se daría ante la vigencia del Impuesto a la Renta Personal en que se toma en cuenta en forma integral las manifestaciones económicas del contribuyente, vale decir, no ya sobre un acto específico, siendo que lo que se torna relevante impositivamente es la generalidad de su renta en todas sus manifestaciones, siempre exceptuadas las relativas a otros impuestos. Extremo que diferenciaría a este gravamen de los demás que conforman el plexo normativo tributario en cuanto al tipo de capacidad exigida para el cumplimiento de la ley, lo que por otro lado lo ubicaría peligrosamente frente a los términos constitucionales referidos.

Para finalizar, cabe mencionar que la capacidad económica de un contribuyente, en el aspecto técnico expresado, es imposible de cuantificar con absoluta precisión por parte del sistema tributario actual a los efectos de poder imponer justamente la carga tributaria, por lo que se recurre a una especie de abstracción de un hecho económicamente relevante sobre el cual sí se puede cuantificar un porcentaje exigible, por las características propias del mismo, v.g. de la documentación de compraventa de un vehículo se puede tomar como manifestación de riqueza cierta, precisa, dimensionable el hecho de que se pague 10.000 US$, 20.000 US$ o 50.000 US$ por aquel, entonces es sobre esta cifra que la política fiscal entiende aplicable un porcentaje por la enajenación, no sobre el resto del patrimonio de quien se encuentra en condiciones de abonar tal suma por ese bien, por el solo hecho de que lo detente. Así, llevado a la problemática planteada, por la redacción actual del texto concluimos con facilidad que la Administración tributaria pretende exigir el pago del Impuesto al Valor Agregado al profesional abogado porque asume que tiene una capacidad económica para responder a la obligación siendo que en puridad, aun con el auto regulatorio firme en la mano, aquel puede no tener suficiente para llenar el carrito del supermercado a fin de mes.

En conclusión, lo que pretende el presente análisis es demostrar por un lado el yerro de la administración tributaria en cuanto a la aplicación del texto legal al exigir el pago del Impuesto al Valor Agregado estando ausente uno de los elementos de la obligación tributaria, entendido como la capacidad de responder económicamente como consecuencia de la realización –en términos monetarios– de la condición establecida en la ley, la cual, en segundo lugar, actualmente por su forma de redacción plantea esta problemática respecto de la profesión de abogado específicamente.

(*) Abog. Magíster, auxiliar de cátedra de Derecho Tributario en Derecho UNA, profesor asistente de Derecho Agrario y Ambiental, Derecho UNA.

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