03 de Octubre de 2004

| LA DIFERENCIA DETERMINA UN CASO PENAL O ADMINISTRATIVO

¿Evasión de impuestos o defraudación fiscal?

La calificación de un hecho concreto como evasión de impuestos o defraudación fiscal es de vital importancia al momento de determinar si el caso debe ser discutido en el ámbito penal o en el administrativo. El tema fue analizado precisamente durante un curso de capacitación organizado por la firma “Emprendimientos Nora Ruoti SRL”, Asesoría Jurídica Tributaria Integral, que contó como panelistas al agente fiscal de Delitos Económicos, César H. Alfonso, y a la abogada tributarista Nora Lucía Ruoti Cosp. El objetivo de dicho taller fue presentar los diferentes puntos de vista para conceptualizar y diferenciar ambas figuras sancionadoras de las infracciones provenientes del no pago de tributos y su aplicación práctica.

El agente fiscal César Alfonso y la abogada tributarista Nora Ruoti fueron los expositores del curso de capacitación.

El agente fiscal César Alfonso y la abogada tributarista Nora Ruoti fueron los expositores del curso de capacitación. / ABC Color

El curso de capacitación estuvo dirigido a los contribuyentes y sus representantes (gerentes, directores, administradores, etc.), así como a contadores, auditores y asesores impositivos, teniendo en cuenta la gran cantidad de causas de evasión de impuestos que están siendo investigadas en la actualidad.

El taller evidenció la gran confusión sobre el tema, y las posturas encontradas entre representantes del Ministerio Público o jueces penales, entre tributaristas y abogados de otras ramas diferentes a la penal e incluso entre los propios penalistas. A continuación, el resumen.

¿Evasión y defraudación son dos ilícitos tributarios o uno solo?

Se ha discutido si la sanción por la falta del pago de un impuesto debe ser castigada por una sola autoridad (Ministerio de Hacienda) o puede también ser castigada en el ámbito penal.

Por ejemplo: Si un contribuyente ha abonado sus impuestos luego de una condena en sede administrativa (Ministerio de Hacienda), ¿es posible ser condenado nuevamente en sede penal, y viceversa? Si fuera así, ¿existiría la posibilidad de que el contribuyente sea absuelto de toda sanción en sede administrativa y sea condenado en sede penal?

Aún cuando este tema se presenta bastante controvertido para su análisis y consideración, se ha llegado a la conclusión de que la legislación paraguaya contempla dos ilícitos tributarios diferentes:

1- Ilícitos tributarios administrativos:

Están a cargo del sujeto activo de la obligación tributaria, que en algunos casos puede ser el Ministerio de Hacienda, la Dirección General de Aduanas, las Municipalidades u otras instituciones.
Durante el taller se abarcaron solamente las sanciones que corresponden a los tributos fiscales internos (tales como el IVA, Renta, Selectivo al Consumo), dispuestos en la Ley 125/91 que contempla como sanciones tributarias administrativas las siguientes: mora, defraudación, contravención y omisión de pago. Solamente la DEFRAUDACION podría ser calificada además como un ilícito penal.

2- Ilícitos tributarios penales:

Artículos del Código Penal tipifican determinadas conductas como antijurídicas, relacionadas con la imposición de tributos, tales como las contenidas bajo el título “De los hechos punibles contra el orden económico y tributario”, bajo la denominación de “Evasión de impuestos”.

Las leyes tributarias establecen infracciones y sanciones en sus propias disposiciones, como lo hace la Ley 125/91 en el Artículo 171 y siguientes y, por otro lado, el Código Penal tipifica conductas lesivas al “Orden económico y tributario”, en sus artículos 261 y 262, a más de otros tipos penales que pueden vincularse con este bien jurídico tutelado.

Relación entre el ilícito tributario y el ilícito penal

Al hablar de dos tipos de sanciones resulta indispensable determinar con exactitud la relación entre la “sanción administrativa”, cuya competencia se encuentra otorgada al Ministerio de Hacienda, en una primera instancia, y, posteriormente, al Tribunal de Cuentas e incluso a la Corte Suprema de Justicia, en última instancia; y la “sanción penal”, cuya investigación se encuentra a cargo de la Fiscalía y, posteriormente, de los jueces penales. Esto es lo que se conoce técnicamente como “el carácter prejudicial o no del procedimiento administrativo”.

La prejudicialidad en materia de evasión de impuestos hace referencia a que primeramente el contribuyente sea hallado culpable de DEFRAUDACION de IMPUESTOS mediante una resolución firme, es decir, en última instancia, y sólo con posterioridad el fiscal o el juez penal investigue si esa infracción en sede administrativa puede ser castigada en sede penal como EVASION DE IMPUESTOS.

Al no estar subordinada la sanción penal a la sanción administrativa previa, podría darse el caso que la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, o en su caso el Tribunal de Cuentas o la Corte Suprema de Justicia, declaren que el contribuyente ha pagado correctamente sus impuestos, y por dicho motivo sea declarado NO CULPABLE, pero por otro lado, la jurisdicción penal declare que el autor proporcionó datos falsos que le permitieron pagar menos impuestos, y sea declarado CULPABLE de “evasión de impuestos”, y castigado con prisión. Es decir, inocente y culpable al mismo tiempo.

El debate sobre la interrelación entre la rama penal y la tributaria se enfocó desde diferentes puntos de vista, como ser, por ejemplo, la COMPETENCIA en materia tributaria, la cual está dada exclusivamente al Ministerio de Hacienda.

¿Pueden los juzgadores penales tener conocimiento de los conceptos tributarios para saber si una persona es culpable de “evasión de impuestos”?

Al respecto, la postura mayoritaria de los tributaristas ha sido de que el Derecho Tributario cuenta con principios e instituciones propias y diferentes al Derecho Penal, por lo cual resultaría sumamente difícil a los jueces penales comprender los aspectos tributarios de los hechos punibles sometidos a su juzgamiento, puesto que los mismos no solamente deberán conocer los principios propios del Derecho Penal, como ser la “Teoría del delito”, sino además deberán comprender el alcance de cada uno de los elementos integrantes de la relación jurídico tributaria. Por ejemplo: si la evasión de impuestos hace relación al IVA, el juez en lo penal deberá necesariamente comprender los principios de dicha imposición tributaria:

-El hecho generador del impuesto.

-El nacimiento de la obligación tributaria.

-El método de liquidación y todos los demás elementos que componen dicha obligación, de manera tal a establecer si se ha cometido o no la evasión de dicho impuesto, y aplicarle la sanción prevista en la ley penal.

En definitiva, por las características propias de cada uno de los tipos de impuestos, en la mayoría de ellos se requerirá contar con la resolución administrativa previa, que determine el incumplimiento de la obligación tributaria. Solamente en algunos casos específicos, el juez penal podrá resolver la cuestión sin necesidad de aguardar la conclusión en sede administrativa.

¿Es conveniente criminalizar las infracciones tributarias?

A criterio de la abogada Ruoti, esta dualidad de sanciones no es conveniente. La misma manifiesta su postura personal por el rechazo de la criminalización de tales infracciones dentro del contexto general del sistema tributario vigente en el Paraguay.

Resulta sumamente peligroso que se castigue penalmente conductas que se relacionan directamente con el no pago o el pago menor de sumas de dinero al fisco, puesto que la propia Constitución Nacional establece la prohibición de la prisión por deuda.

En las XIX Jornadas de Derecho Tributario celebradas en Lisboa, Portugal, una comisión especial formada por los más altos exponentes en materia tributaria y con presencia de relatores representantes de Argentina, Brasil, Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú, Paraguay, Uruguay, entre otros, se ha llegado a la conclusión de que la experiencia de los países que han adoptado la criminalización de las infracciones tributarias demuestra que esta medida no ha cumplido con el objetivo de disminuir o erradicar la evasión, sino más bien se ha presentado como una herramienta de coacción o “chantaje” utilizada en contra de los contribuyentes.

¿Qué se protege y se castiga en el ámbito penal y en la Ley 125/91?

De acuerdo a lo escuchado durante el encuentro, lo que castiga el artículo 261 del Código Penal no es el no pago del impuesto, sino la proporción de datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación de tributo, y del cual surjan diferencias entre lo ingresado al fisco y lo que debería hacer sido ingresado.

Desde el punto de vista penal y de acuerdo a las expresiones del fiscal Alfonso, en la sanción penal se protege el patrimonio del Estado que puede verse afectado por conductas engañosas de los contribuyentes, y de omisiones que producen efectos semejantes a las conductas engañosas.

La evasión de impuestos puede ser clasificada como un delito de daño: El patrimonio del Estado resulta lesionado en sí mismo, al evadirse impuestos o al aprovecharse de beneficios fiscales.

Teniendo en cuenta que los impuestos son determinados y recaudados por el método de declaración jurada, se hace necesario castigar aquellos actos que traicionan la confianza que el sistema deposita en los contribuyentes, al permitírseles declarar espontáneamente sus propias obligaciones.

En la sanción administrativa se protege la falta del ingreso de dinero al fisco.

¿Evasión de impuestos o de tributos?

-Si analizamos el tipo penal descrito en el artículo 261, dicha norma sanciona exclusivamente la “Evasión de impuestos” y no la “Evasión de tributos”, el cual conforme a la triple clasificación aceptada por nuestra legislación, abarca a los impuestos, las tasas y las contribuciones.

Por tanto, se concluyó que aún cuando la declaración falsa pueda verse sobre la liquidación de una tasa o de una contribución, y represente un déficit en la recaudación, puede afirmarse que no existe “evasión de impuestos”. En otras palabras, no es posible aplicar esta figura delictiva a las tasas y a las contribuciones, como lo son el pago de las cargas sociales tales de Instituto de Previsión Social (IPS) y otros.

Desconocemos la razón por la cual se ha limitado la aplicación de la evasión a una de las especies de tributos, cuando la mayoría de las legislaciones que adoptan la criminalización de las infracciones tributarias abarcan a la triple clasificación.

Una de las razones podría ser que los impuestos constituyen la mayor fuente de ingresos tributarios del Estado, motivo por el cual los legisladores han optado simplemente por sancionar penalmente el incumplimiento del pago de los impuestos, pero bien podría ser un descuido de técnica legislativa o desconocimiento de conceptos propios del Derecho Tributario.

Es así que cualquier otra evasión que no provenga del pago de los “Impuestos”, no está penada.

Definición de evasión de impuestos en el Art. 261 del Código Penal Paraguayo

Normalmente al hablar de evasión de impuestos se tiene la idea de que se castiga el no pago del impuesto, pero en realidad, esa no es la conducta prohibida tipificada en el Art. 261 del Código Penal, el cual contempla dos figuras delictivas diferentes:

1- Proporcionar datos falsos que permitan ingresar menos impuestos de lo debido.

2- Proporcionar datos falsos que permitan obtener beneficios impositivos indebidos.
En ambos casos se requiere de un perjuicio patrimonial real al Estado, puesto que se exige “la existencia de un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado”.

Delito de evasión por acción y por omisión

El delito de evasión de impuestos puede cometerse por acción o por omisión.

Constituiría acción, por ejemplo, la obtención indebida de devolución de impuestos, siempre y cuando el medio para la obtención indebida sea la declaración falsa (mentira); y omisión, la no comunicación de la realización de un hecho gravado por el impuesto, siendo consciente de esta situación y pudiendo hacerlo.

La proporción de datos falsos o incompletos penados en el Art. 261, numeral 1 del Código Penal

El artículo 261, numeral 1 del Código Penal expresa: “El que proporcionara a las oficinas receptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos relevantes para la determinación de un impuesto”... y con ello evadiera un impuesto o lograra para si o para otro un beneficio impositivo, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.

Cuando el numeral 1 del artículo 261 hace referencia a “datos falsos e incompletos” alude a “hechos”. Para ello se requiere saber cuáles son esos hechos relevantes, a los efectos de la determinación de una obligación tributaria, puesto que una persona puede declarar hechos falsos, pero si los mismos no son relevantes a los efectos de que produzca el “resultado”, es decir, la diferencia entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente, no reúne las exigencias del tipo descrito en el artículo 261.

Ello dependerá del tipo de impuesto. En primer lugar, la mentira puede versar sobre los denominados “hechos generadores de la obligación tributaria”. Pero, además puede versar sobre cualquiera de los elementos cuantitativos del tributo, como son, por ejemplo, la base imponible, la alícuota o tasa, la deducibilidad de los gastos, etc.

Algunos ejemplos mencionados y analizados en el taller de capacitación sobre hechos sobre los cuales puede versar la mentira son:

- Afirmar gastos deducibles inexistentes, con el objeto de disminuir el monto imponible.

- Proporcionar datos incompletos, en el sentido de no informar los montos verdaderos de ventas o exportaciones.

- Afirmar la existencia de “IVA crédito” cuando la operación es inexistente o sobrevaluada.

- Proporcionar la información en forma incompleta, es decir, no abarcando el universo de compras y de ventas realizadas para reducir la base imponible en el Impuesto a la Renta e IVA.

- Disminuir el monto imponible mediante la producción de facturas no auténticas declarando falsamente la existencia de las mismas.

- Disminuir el monto imponible del IVA mediante la producción de facturas no auténticas, declarando la existencia de estos créditos.

- Vender mercaderías sin los comprobantes exigidos por la Ley.

¿Quiénes pueden cometer evasión de impuestos?

Desde la óptica del Derecho Tributario, el obligado al pago del impuesto es el denominado “contribuyente de derecho”, el cual se encuentra designado expresamente en la ley tributaria. Por ejemplo, son contribuyentes las sociedades de cualquier tipo, las empresas unipersonales, las personas físicas por la prestación de sus servicios en forma independiente, etc.

Sin embargo, en materia penal esta cualidad objetiva no se da exclusivamente en el contribuyente, sino también puede darse en aquella persona que actúa en representación del contribuyente, proporcionando los datos falsos, como por ejemplo: contadores, auditores y asesores impositivos. Por este motivo, estas personas también podrían ser autores, cómplices o instigadores del delito de evasión de impuestos.

El Código Penal castiga solamente a la persona física (no a la persona jurídica) quien tiene que obrar con “dolo”, es decir, con conocimiento de causa; debe conocer que proporciona información falsa, que miente, y que dicho actuar le permitirá dejar de pagar o pagar menos impuestos de lo que debe.

De lo expuesto anteriormente se podría clasificar a los autores de la evasión de impuestos en tres categorías:

- Los responsables por deuda propia (los contribuyentes).

- Los responsables por deuda ajena (a título de responsable o a título de sustituto).

- Terceras personas: el contador, el abogado u otra tercera persona que proporcionó la declaración falsa o incompleta.

Estas personas podrán ser sujetos pasivos, siempre y cuando se den los demás presupuestos de punibilidad exigidos por el Código Penal.

Atendiendo a la importancia del tema, el mismo será objeto de un nuevo taller a desarrollarse los días 12 y 14 de octubre en el que se analizará la responsabilidad penal de los contadores, gerentes y asesores de empresas en materia de evasión tributaria.

Responsabilidad de contadores, auditores y asesores impositivos

La firma “Emprendimientos Nora Ruoti SRL”, Asesoría Jurídica Tributaria Integral está organizando un nuevo taller, que tiene como fin analizar la responsabilidad penal de los contadores, auditores y asesores impositivos.
A raíz de la polémica surgida durante el encuentro anterior, durante el cual se discutió sobre el tema de “Evasión de impuestos (ámbito penal) o defraudación fiscal (ámbito administrativo)”, los expositores, el agente fiscal César Alfonso y la abogada tributarista Nora Ruoti Cosp, decidieron dictar este curso.

El objetivo es conocer no sólo los principios básicos imprescindibles y la responsabilidad de los profesionales contadores, auditores o asesores impositivos ante la figura de la evasión de impuestos y otras disposiciones del Código Penal, sino también coadyuvar en conocer las sanciones aplicables. Se discutirán casos prácticos y actuales.

Este nuevo evento se desarrollará los días martes 12 y jueves 14 de octubre de 2004, de 18:00 a 21.00 horas, en el local de Vía Augusta: General Garay esquina Lillo, Villa Morra. Los interesados pueden llamar a los teléfonos 612-753, 602-990 y 600-743, o pueden acudir a la página web: www.ruoti.com.py

INFRACCIONES EN LA LEY 125/91

DEFRAUDACION (Art. 172 al 175)
- Incurren en defraudación fiscal, los contribuyentes que con la intención de obtener un beneficio indebido, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco.
- Sanción:
. Será penada con una multa de entre una y tres veces el monto del tributo defraudado.
. Además, se podrá determinar la clausura del local del contribuyente que haya cometido la defraudación por un máximo de 30 días, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los incisos 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo 174.
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