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“La mayoría acá (empresarios) son socios del Club Centenario, al que el Estado debe devolverle el IVA. Con esta jurisprudencia, si hoy, con ese mismo derecho, nos demandan todas las empresas, el Estado está expuesto a una demanda de 70.892.000 dólares, mañana ya es más, pasado mucho más, entonces el Poder Judicial tendrá que ponerse a la altura” (ABC, sábado 7/9/2013, Pág. 5).
¿A qué se refería el Presidente? ¿Sus preocupaciones son fundadas? Analicemos la cuestión.
La afirmación presidencial guarda relación con la devolución del IVA a dicho club por sus compras, dispuesta en un caso judicial. Efectivamente ello ocurrió por Sentencia Nº 115/2011 del Tribunal de Cuentas, 1ª Sala y confirmada por la Sentencia 1015 de fecha 30/12/2012 de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia. Pero el Sr. Presidente hace también referencia a que existirían varias demandas por un monto total de US$ 70.892.000 que, se debe asumir, estarían pendientes de decisión judicial. Sostuvo además que, con ese criterio interpretativo, podrían existir otras demandas similares, por lo que el total de los reclamos irá aumentando cada vez más y sin límites.
Derecho a la devolución del IVA
La pregunta obligada es saber si a ese club y a los otros demandantes, presentes y futuros, bajo iguales circunstancias jurídicas, les asiste el derecho a solicitar la devolución del IVA.
La ley tributaria establece que están exoneradas del IVA determinadas entidades. La lista es larga e incluye a los partidos políticos, a la mayoría de las entidades sin fines de lucro, a las entidades educativas, a las religiosas, y varias más, bajo determinadas circunstancias.
La respuesta sería: si determinada entidad está exenta pero pagó el IVA al comprar un bien o un servicio, tiene derecho a su devolución. Pero esta afirmación no es correcta. ¿Por qué?
Analicemos. Los hechos gravados por el IVA son tres: la importación definitiva, la enajenación (venta) de bienes y la prestación de servicios. Se debe resaltar, por su importancia para este análisis, que el hecho gravado es la venta, no la compra de bienes ni la adquisición de servicios.
Un ejemplo
Ilustremos con un ejemplo: un comercio le vende a una ama de casa un mantel para su uso en la mesa familiar. El precio es G. 1.100, con IVA incluido, que en este caso es G. 100. El comerciante, dado que es el vendedor, le debe pagar al Estado G. 100, que es el IVA, que forma parte del precio. Entonces, el comerciante, por estar obligado a ese pago (IVA de la venta), es el contribuyente. Así dispone la ley.
Pero la plata del mantel (G. 1.000) y del IVA (G. 100) salió del bolsillo del ama de casa. ¿Habría, entonces, dos contribuyentes: el vendedor y el comprador? La ley establece que lo que está gravado es la venta y no la compra, por tanto el único contribuyente es el vendedor. Distinto hubiese sido si lo gravado era la compra, en cuyo caso el vendedor habría recibido el IVA, en concepto de percepción o retención de impuesto, al solo efecto de entregar al Estado ese IVA, en la hipótesis que fuere de cargo del comprador. Pero esto no es lo que dispone la ley.
Se podrá decir que el argumento no convence porque la plata “salió del bolsillo del ama de casa”, lo cual es cierto, pero no salió como “impuesto del comprador”, sino como precio del mantel.
Para avanzar veamos qué pasa si el vendedor decide no cobrarle el mantel al ama de casa y por tanto no recibe el precio, o recibe parte ahora y parte más tarde. Si el contribuyente fuese el comprador, entonces el vendedor no estaría obligado a pagar al Estado los G. 100 del IVA, porque no recibió ese IVA. Pero esta también será una conclusión errada. El vendedor, designado por la ley como el contribuyente por la venta, cobre o no cobre el precio de venta con su IVA incluido, en todo o en parte, está obligado a pagar “de inmediato” al Estado los G. 100 de IVA puesto que la venta se realizó. Esto también demuestra que el comprador no es el contribuyente.
La pregunta sería entonces: ¿en qué carácter el comprador paga los G. 100 de IVA del ejemplo? En carácter de consumidor final, ya que compró el mantel para su uso hogareño. Por tanto, el IVA incluido en el precio es parte del precio, y sigue siendo solo precio y no impuesto, por lo que integra el costo de adquisición del mantel. Distinta sería la situación si hubiese comprado el mantel para revenderlo, ya que en este caso el IVA pagado sería un crédito fiscal del IVA. Pero esto es otro tema.
Otro análisis
Para ejemplificar más, salgamos del IVA, vayamos al impuesto a la renta. El comerciante que vendió el mantel lo hizo porque es su medio de vida y con esa venta y otras más busca obtener ganancias, y cuando las obtenga, deberá pagar su impuesto a la renta. Esa ganancia provendrá de la suma de los precios de venta, que fueron pagados por el ama de casa y por sus demás compradores, menos los costos y gastos. Pero a ninguno de ellos, ni a nadie en su sano juicio, se le ocurrirá afirmar que ellos son los “contribuyentes” del impuesto a la renta del comerciante, no obstante haber pagado los precios que produjeron la renta. De esta renta, una parte es utilidad del comerciante y la otra es el impuesto para el Estado, que paga el comerciante.
En conclusión, los precios que se pagan por los bienes y servicios que se adquieren tienen siempre una parte de impuestos que son de otros. Los compradores son los sujetos afectados económicamente por esos impuestos, pero no son los contribuyentes. En materia tributaria el contribuyente –que es una categoría legal- es la persona que está obligada al pago del tributo, no es la persona que resulta económicamente afectada por los impuestos de otros.
Los antecedentes judiciales
Lamentablemente, esta distinción entre el contribuyente y el tercero afectado económicamente por el impuesto de otro fue objeto de un primer fallo de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, en el año 1996. (Sentencia Nº 134), confirmatorio de lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el año 1995, Nº 25, 1ª Sala. El ministro preopinante sostuvo textualmente lo siguiente: “por mi parte, al menos, no puedo sino considerar ‘contribuyente’ a quien soportó efectivamente la carga del tributo”. El caso era sobre un pedido de devolución del IVA, solicitado por un partido político, respecto del IVA incluido en el precio pagado por la adquisición de publicidad para su campaña electoral. Ese ministro, hoy fallecido, fue un ilustre y, más que respetado profesor universitario, de intachable conducta ética. Su especialidad era el Derecho Penal, no el Tributario. Sus palabras confiesan su error interpretativo. En efecto, no es “contribuyente” la persona que el intérprete (el juez en este caso) considere como tal, sino que es contribuyente la persona que la ley designe como contribuyente.
Desde entonces, nuestros tribunales han venido sosteniendo esa misma línea de interpretación. Interpretación judicial obviamente errada. No es el impacto económico lo que determina quién es contribuyente, sino, repetimos, es la persona sobre quien recae el cumplimiento de la obligación tributaria. Los contribuyentes son los llamados “sujetos obligados” a lo que se refiere el Art. 179 de la Constitución Nacional que dispone: “es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. Cuando la ley dispone que sea el vendedor -del mantel de nuestro ejemplo- el contribuyente del IVA, respetándose el principio de legalidad, que es una garantía constitucional para los ciudadanos, pero también a favor del Estado, no se puede modificar la ley por una interpretación judicial o por una interpretación administrativa. Ni la Corte Suprema de Justicia tiene esta facultad, ni tampoco la Autoridad Tributaria. En Derecho Tributario, nacional e internacional, la “madre de todas las batallas” es el Principio de Legalidad. Solo la ley del Congreso puede legislar sobre estas cuestiones esenciales.
La exención de que goza el Club Centenario y las demás entidades exentas antes mencionadas resulta aplicable solamente cuando ellas actúan en calidad de vendedores de los bienes y servicios que venden o proveen, pero no cuando las mismas son los compradores (consumidores finales) de los proveídos por terceros, puesto que el hecho imponible es la venta. Todavía más, en nuestra legislación no está contemplada la devolución del IVA a consumidores finales por el hecho de ser entidades exentas de este impuesto respecto de las compras que realicen.
Toda la razón
No le falta razón al Presidente de la República cuando públicamente expresa su reclamo sobre esta errada interpretación judicial y es más que razonable que apele a la Justicia para que revise y cambie su criterio. No hay otra alternativa de solución. Esta equivocada interpretación judicial está obligando al Estado a devolver el IVA incluido en los precios de compra a quienes no gozan de ese derecho, lo que genera y generará el pago de sumas siderales a cargo del Tesoro Nacional sin que tengan ningún fundamento legal. Un tremendo costo que finalmente es a cargo de la ciudadanía. La Corte tiene ahora la palabra.
(*) Abogado